กระดาษทำการ (WORKING PAPER)

ความหมาย

• กระดาษทำการเป็นเอกสารที่ผู้สอบบัญชีจัดทำขึ้นโดยใช้วิธีการตรวจสอบ การรวบรวม บันทึกข้อมูลต่าง ๆ เพื่อใช้เป็นหลักฐานในการสอบบัญชี
• กระดาษทำการควรแสดงให้เห็นว่าผู้สอบบัญชีได้แสดงความเห็นในรายการการสอบบัญชีตรงกับหลักฐานต่าง ๆ ที่ได้รวบรวมมา

วัตถุประสงค์

• 1. เพื่อให้ผู้สอบบัญชีใช้เป็นหลักฐานประกอบการแสดงความเห็นของตน ในการจัดทำรายงานการสอบบัญชี ผู้สอบบัญชีต้องขอเอกสารหลักฐาน สมุดบัญชีจากกิจการมาตรวจสอบ เมื่อตรวจสอบเสร็จบรรดาสมุดบัญชี เอกสารก็ต้องคืนให้ผู้รับผิดชอบไป ดังนั้น กระดาษทำการที่ผู้สอบบัญชีจัดทำขึ้น จะใช้เป็นประโยชน์ในภายหลัง
  2. ใช้เป็นหลักฐานอ้างอิง เมื่อถูกกล่าวหาว่าปฏิบัติงานโดยประมาทเลินเล่อ เพราะว่าบางครั้งเกิดมีปัญหาในการปฏิบัติงานด้านการตรวจสอบ เช่น สรรพากรกล่าวหาว่ารับรองงบการเงินไม่ถูกต้องทำให้ลูกค้าเสียภาษีต่ำกว่าที่ควรจะเป็น ก็สามารถนำกระดาษทำการไปชี้แจงโต้ข้อกล่าวหานั้นได้ รวมทั้งสามารถใช้แสดงในชั้นศาลได้อีกด้วย
  3. สามารถใช้ข้อมูลและรายละเอียดต่าง ๆ ในกระดาษทำการเพื่อการให้คำแนะนำแก่ลูกค้าในการแก้ปัญหาต่าง ๆ ไม่ว่าจะเป็นปัญหาทางการบัญชี ปัญหาการควบคุมภายในหรือปัญหาทางด้านคอมพิวเตอร์ที่ใช้ในการประมวลผลทางบัญชี
  4. ช่วยให้ผู้สอบบัญชีปฏิบัติงานได้สะดวกยิ่งขึ้น เพราะกระดาษทำการเป็นที่รวบของทุกอย่างในการตรวจสอบ การจัดทำกระดาษทำการที่ดี จึงช่วยให้ผู้สอบบัญชีสามารถค้นหาได้ง่ายและรวดเร็วยิ่งขึ้น

ดังนั้น

• กระดาษทำการที่ดี ควรแสดงให้ทราบถึงวัตถุประสงค์ ข้อบังคับ ระเบียบปฏิบัติของลูกค้า ตลอดจนรูปแบบขององค์การ และเอกสารสัญญาที่สำคัญ ๆ วิธีการตรวจสอบที่ใช้ ผลที่ได้จากสิ่งที่ผู้สอบบัญชีทดสอบ สิ่งที่ผู้สอบบัญชีตรวจพบ ข้อสรุปตามความเห็นของผู้สอบบัญชี

สรุปวัตถุประสงค์

1. เพื่อบันทึกหลักฐานการสอบบัญชี
2. เพื่อหาข้อสรุปและออกรายงานการสอบบัญชี
3. เพื่อเป็นสิ่งช่วยในการควบคุมและสอบทานงานการปฏิบัติงานการสอบบัญชี
4. เพื่อใช้เป็นแนวทางในการตรวจสอบในงวดถัดไป
5. เพื่อเป็นหลักฐานที่ใช้สนับสนุนความเห็นตามรายงานของผู้สอบบัญชี
6. เพื่อเป็นหลักฐานว่าได้มีการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชี

รูปแบบและเนื้อหาของกระดาษทำการ

• ให้ข้อมูลสมบูรณ์ และถูกต้อง
• ชัดเจน ใช้ภาษาที่เข้าใจได้ง่าย กระชับ ไม่คลุมเครือ
• สะอาด เป็นระเบียบเรียบร้อย และง่ายต่อการอ่าน
• ให้ข้อมูลตรงกับวัตถุประสงค์ของกระดาษทำการนั้น ๆ
• มีรายละเอียดเพียงพอต่อการตัดสินใจไปในทางใดทางหนึ่ง
• รูปแบบเป็นมาตรฐาน ตราบเท่าที่จะกระทำได้
• รูปแบบเหมาะสมกับการให้ข้อมูล
• รูปแบบสะดวก และเอื้ออำนวยต่อการสอบทานตามลำดับชั้นขึ้นไป

องค์ประกอบของกระดาษทำการ

ท่อนบนของกระดาษทำการ

• ชื่อสำนักงานสอบบัญชี
  
• ชื่อกิจการที่ตรวจสอบ
  
• งวดบัญชี (ปี หรือ ไตรมาส) ที่ตรวจสอบ / สอบทาน
  
• ชื่อบัญชี (องค์ประกอบของงบการเงิน) ที่ตรวจสอบ / สอบทาน
  

ท่อนกลางของกระดาษทำการ

• วัตถุประสงค์ของกระดาษทำการแผ่นนี้ (วัตถุประสงค์การตรวจสอบ)
  
• วิธีการตรวจสอบที่ใช้
  
• รายละเอียดของการตรวจสอบ (เป็นคำบรรยาย / เป็นตาราง / เป็นการวิเคราะห์)
  
• แหล่งที่มาของข้อมูลหรือคำอธิบาย
  
• กระดาษทำการอื่นที่อ้างอิงซึ่งกันและกัน
  
• เครื่องหมายที่ใช้ในการตรวจสอบ พร้อมคำอธิบายอย่างย่อ
  
• สรุปผล และข้อสังเกต จากวิธีการตรวจสอบนี้
  

ท่อนล่างของกระดาษทำการ

• ผู้จัดทำกระดาษทำการ
  
• วันที่ (วันที่เสร็จงาน) จัดทำกระดาษทำการผู้สอบทานกระดาษทำการ และวันที่ทำการสอบทาน

สรุป

1. หัวกระดาษทำการ
2. ดัชนีกระดาษทำการ
3. เนื้อหาของการตรวจสอบ หรือ หลักฐานในการตรวจสอบ
4. ข้อสรุปจากการตรวจสอบ
5. ขอบเขตของการตรวจสอบ
6. ผู้จัดทำ / ผู้สอบทาน พร้อมวันที่

ความเสี่ยงในการสอบบัญชีและการควบคุมภายใน

ความเสี่ยงในการสอบบัญชี

หมายถึง ความเสี่ยงที่ผู้สอบบัญชีแสดงความคิดเห็นที่ไม่เหมาะสมเมื่องบการเงินแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ
ความเสี่ยงในการสอบบัญชี ประกอบด้วยความเสี่ยงย่อย 3 ประเภท ดังนี้

• 1. ความเสี่ยงสืบเนื่อง
  2. ความเสี่ยงจากการควบคุม
  3. ความเสี่ยงจากการตรวจสอบ
  

ความเสี่ยงสืบเนื่อง

หมายถึง โอกาสที่ยอดคงเหลือของบัญชี หรือประเภทของรายการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริง ซึ่งอาจมีสาระสำคัญในแต่ละรายการ โดยไม่คำนึงถึงการควบคุมภายในที่อาจมีอยู่ซึ่งอาจป้องกัน หรือตรวจพบ และแก้ไขการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงดังกล่าวได้
ผู้สอบบัญชีจะใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพในการประเมินความเสี่ยงสืบเนื่อง ใน 2 ระดับใหญ่ ๆ ดังนี้

• 1. ความเสี่ยงสืบเนื่องในระดับของงบการเงิน
  2. ความเสี่ยงสืบเนื่องในระดับของยอดคงเหลือในบัญชีและประเภทรายการ

ความเสี่ยงสืบเนื่องในระดับของงบการเงิน
ปัจจัยที่ใช้ประเมินความเสี่ยงสืบเนื่องในระดับของงบการเงิน ได้แก่
- ลักษณะธุรกิจของกิจการ
- ความซื่อสัตย์ ประสบการณ์และความรู้ของผู้บริหาร และการเปลี่ยนแปลงผู้บริหารในระหว่างงวดการตรวจสอบ
- แรงกดดันที่ผิดปกติต่อผู้บริหาร
- ปัจจัยซึ่งกระทบต่ออุตสาหกรรมที่กิจการดำเนินงานอยู่

ความเสี่ยงสืบเนื่องในระดับของยอดคงเหลือในบัญชีและประเภทรายการ
- ความซับซ้อนของรายการ และเหตุการณ์อื่นที่ต้องใช้ผลงานของผู้เชี่ยวชาญ หรือบัญชีที่ต้องอาศัยการประมาณการและดุลยพินิจในการกำหนดยอดคงเหลือของบัญชี
- ความเป็นไปได้ที่สินทรัพย์จะสูญหายหรือถูกยักยอก
- รายการผิดปกติและซับซ้อน รายการที่ไม่ผ่านการประมวลผลตามปกติโดยเฉพาะรายการที่เกิดขึ้น ณ วันสิ้นงวดหรือใกล้วันสิ้นงวด
ความเสี่ยงจากการควบคุม หมายถึง ความเสี่ยงที่ระบบบัญชีหรือระบบการควบคุมภายในไม่สามารถป้องกัน หรือตรวจพบ และแก้ไขการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงได้อย่างทันเวลา

ระบบการควบคุมภายในที่ดี ควรเป็นระบบที่สามารถป้องกันผลเสียหายที่อาจเกิดขึ้นจากความเสี่ยงสืบเนื่องได้

ความเสี่ยงจากการตรวจสอบ

หมายถึง ความเสี่ยงที่วิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระ ซึ่งผู้สอบบัญชีใช้จะไม่สามารถตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงที่มีอยู่ในยอดคงเหลือของบัญชี เกิดจากสาเหตุดังต่อไปนี้
- ความเสี่ยงจาการเลือกตัวอย่าง
- วิธีการตรวจสอบที่ใช้ไม่มีประสิทธิภาพ
- มีข้อบกพร่องในการปฎิบัติงานตรวจสอบ หรือสรุปความเห็นผิดพลาดเกี่ยวกับหลักฐานการสอบบัญชี

การควบคุมภายใน

หมายถึง นโยบาย วิธีการปฎิบัติหรือการกระทำใด ๆ ซึ่งผู้บริหารของกิจการกำหนดขึ้น เพื่อช่วยให้กิจการบรรลุถึงเป้าหมาย และวัตถุประสงค์ที่ตั้งไว้ได้สำเร็จ

องค์ประกอบของการควบคุมภายในตามแนวคิดของโคโซ่ (coso) อาจแบ่งเป็น 5 อย่าง ดังนี้

• 1. สภาพแวดล้อมของการควบคุม
  2. การประเมินความเสี่ยง
  3. กิจกรรมการควบคุม
  4. สารสนเทศและการสื่อสาร
  5. การติดตามผล
  

การทำความเข้าใจในระบบการควบคุมภายใน

จะช่วยให้ผู้สอบบัญชีได้ความรู้เกี่ยวกับรูปแบบของระบบบัญชี และระบบการควบคุมภายใน รวมทั้งการทำงานของระบบนั้น ผู้สอบบัญชีมักจะประเมินความเสี่ยงจากการควบคุม โดยพิจารณาจากองค์ประกอบของการ ควบคุมภายใน 5 องค์ประกอบดังที่ได้กล่าวมา ผู้สอบบัญชีควรได้มาซึ่งความเข้าใจในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายในอย่างเพียงพอในเรื่องต่อไปนี้

- ประเภทของรายการที่สำคัญในการดำเนินงานของกิจการ
- การเกิดขึ้นของรายการ
- บันทึกทางการบัญชีและเอกสารประกอบรายการที่สำคัญ
- บัญชีที่สำคัญในงบการเงิน
- กระบวนการของการบัญชีและรายงานทางการเงิน จากจุดเริ่มต้นของรายการและเหตุการณ์ที่สำคัญ

การประเมินความเสี่ยงจากการควบคุม

ข้อมูลที่รวบรวมจากการทำความเข้าใจใจระบบบัญชีและรบบการควบคุมภายใน สามารถช่วยผู้สอบบัญชีในการวางแผนการตรวจสอบ ดังนี้
- ระบุถึงรายการที่อาจมีการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอย่างเป็นสาระสำคัญได้
- ช่วยในการประเมินความเสี่ยงจากการควบคุมและผู้สอบบัญชีจะใช้ผลจากการประเมินความเสี่ยงในการกำหนดลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวิธีการตรวจสอบเนื้อหาสาระที่จำเป็น

สรุป หากผลการประเมินความเสี่ยงจากการควบคุมมีระดับต่ำ (หมายถึงระบบการควบคุมภายในมีประสิทธิผล) ผู้สอบบัญชี อาจใช้วิธีการทดสอบการควบคุมโดยการรวบรวมหลักฐานการสอบบัญชีมาสนับสนุนเพื่อให้แน่ใจว่า ระบบบัญชีแบระบบการควบคุมภายในมรการออกแบบอย่างเหมาะสม

วิธีการทดสอบการควบคุม

• 1. การตรวจสอบเอกสารประกอบรายการ
  2. การสอบถามบุคลากรเกี่ยวกับระบบการควบคุมภายใน
  3. การสังเกตการณ์เกี่ยวกับการควบคุมภายใน
  4. การปฎิบัติซ้ำเกี่ยวกับการควบคุมภายใน

แผนการสอบบัญชีโดยรวมและแนวการสอบบัญชี

ความหมายของแผนการสอบบัญชีโดยรวม หมายถึง แผนกลยุทธ์ของผู้สอบบัญชี ซี่งเป็นผลมาจากการประเมินความเสี่ยงจากการควบคุม ร่วมกับความเสี่ยง
ข้อควรพิจารณาในการพัฒนาแผนการสอบบัญชีโดยรวม
- ขอบเขตของงานสอบบัญชี
- ความรู้เกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ
- ความเข้าใจในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน
- ความเสี่ยงและความมีสาระสำคัญ
- ลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการปฏิบัติงานสอบบัญชี
- การประสานงาน การสั่งการ การควบคุมงาน และการสอบทานงาน
- เรื่องอื่น ๆ

แนวการสอบบัญชี หมายถึง การดาษทำการของผู้สอบบัญชีซึ่งแสดงถึงลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ
ประโยชน์ของแนวการสอบบัญชี
- เป็นคำสั่งงานแก่ผู้ช่วยผู้สอบบัญชี
- ใช้ในการควบคุมและบันทึกการปฏิบัติงานให้เป็นไปอย่างถูกต้อง
การจัดทำแนวการสอบบัญชี
วิธีการตรวจสอบ
1. การทดสอบการควบคุม
- การตรวจสอบเอกสารประกอบรายการหรือเหตุการณ์อื่น เพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีว่าการควบคุมภายในได้มีการปฏิบัติอย่างเหมาะสม
- การสอบถามและสังเกตการณ์เกี่ยวกับการควบคุมภายใน เช่น การสังเกตการณ์การปฏิบัติงาน
- การปฏิบัติซ้ำเกี่ยวกับควบคุมภายใน
2. การตรวจสอบเนื้อหาสาระ มี 2 ประเภท
- การทดสอบรายละเอียดของรายการและยอดคงเหลือ
- การวิเคราะห์เปรียบเทียบ

ส่วนประกอบของแนวการสอบบัญชี
- วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ
- ขอบเขตการตรวจสอบ
- เทคนิคการตรวจสอบที่ใช้
- เวลาที่ใช้ในการตรวจสอบ
- ดัชนีกระดาษทำการที่อ้างอิง
- ลายมือชื่อผู้ตรวจสอบและผู้สอบทานและวันที่ตรวจสอบและสอบทานเสร็จสิ้น

หลักฐานการสอบบัญชีและการตรวจสอบ

หลักฐานการสอบบัญชี(Audit Evidence) หมายถึง ข้อมูล หรือข้อเท็จจริงที่ผู้สอบบัญชีได้รับหรือรวบรวมจากการใช้วิธีการตรวจสอบตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทั่วไป เพื่อให้ได้ข้อมูลที่ใช้สนับสนุนข้อสรุปผลการตรวจสอบ
ประเภทของหลักฐานการสอบบัญชีตามเกณฑ์วิธีการตรวจสอบที่ใช้มีดังนี้
1. หลักฐานจากการตรวจ (Inspection Evidence) หลักฐานที่ได้มาโดยใช้วิธีการตรวจสอบ
- หลักฐานจากการตรวจสอบบันทึกทางบัญชี
- หลักฐานจาการตรวจทางกายภาพของสินทรัพย์ที่มีตัวตน(Physical Evidence)หลักฐานที่ได้จากการตรวจนับ(Counting)
2. หลักฐานจากการสังเกตการณ์(Observation Evidence)
คุณลักษณะของหลักฐานการสอบบัญชี
- ความเพียงพอของหลักฐานการสอบบัญชี
- ความเหมาะสมของหลักฐานการสอบบัญชี
- ความเกี่ยวพันของหลักฐานการสอบบัญชี
- แหล่งที่มาของหลักฐานการสอบบัญชี
- เวลาตรวจสอบ
การตัดสินใจเกี่ยวกับหลักฐานการสอบบัญชี
- วิธีการตรวจสอบ
- ขนาดของตัวอย่าง
- รายการที่เลือกมาตรวจสอบ
- ช่วงเวลาที่ตรวจสอบ
ความสัมพันธ์ของวัตถุประสงค์การตรวจสอบกับหลักฐานการสอบบัญชี
การตรวจสอบ การทดสอบเพื่อให้ได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชี เพื่อสนับสนุนสิ่งที่ผู้บริหารได้ให้การรับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงิน
ประเภทของสิ่งที่ผู้บริหารได้ให้การรับรองไว้เกี่ยวกับงบการเงิน
- ความมีอยู่จริง (Existence)
- สิทธิและภาระผูกพัน (Rights and Obligations)
- เกิดขึ้นจริง (Occurrence)
- ความครบถ้วน (Completeness)
- การแสดงมูลค่าหรือการตีราคา (Valuation)
- การวัดมูลค่า (Measurement)
- การแสดงรายการและการเปิดเผยข้อมูล(Presentation and Disclosure)

วิธีการได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชี
1.การตรวจ อาจแบ่งเป็น 2 ประเภทย่อย การตรวจสินทรัพย์ที่มีตัวตน(Physical Examination)และ การตรวจบันทึกทางการบัญชีและเอกสาร(Documentation)


หลักฐานการสอบบัญชีในรูปของเอกสารอาจแบ่งเป็น
1.1 เอกสารภายใน (Internal Document)หมายถึง เอกสารมีการจัดทำ ใช้และเก็บรักษาไว้โดยกิจการ เช่น บัตรลงเวลาการทำงานของพนักงานใบรับสินค้า เป็นต้น
1.2 เอกสารภายนอก (External Document)หมายถึง เอกสารที่บุคคลภายนอกจัดทำขึ้น แต่เก็บรักษาไว้โดยกิจการ

2.การสังเกตการณ์ (Observation) หมายถึง การดูขั้นตอนหรือวิธีการปฎิบัติงานโดยบุคคลอื่นซึ่งอาจจะไม่ทิ้งร่องรอยไว้ให้ตรวจสอบ
3.การสอบถาม (Inquiry ) หมายถึง การหาข้อมูลจากบุคคลที่มีความรู้ทั้งภายในและภายนอกกิจการ อาจเป็นการสอบถามด้วยวาจา หรือเป็นลายลักษณ์อักษร
4.การขอคำยืนยัน (Confirmation) หมายถึง การหาคำตอบจากข้อสอบถามเพื่อยืนยันข้อมูลที่มีอยู่ในบันทึกทางการบัญชี
- การส่งหนังสือขอคำยืนยันยอดบัญชีลูกหนี้ จากลูกหนี้ของกิจการ
- การขอข้อมูลจากธนาคาร
- การขอข้อมูลเกี่ยวกับคดีความฟ้องร้องจากทนายความของกิจการ
- การส่งหนังขอคำยืนยันยอดบัญชีสินค้าฝากขายกับผู้รับฝากขาย
5.การคำนวณ (Computation) หมายถึง การตรวจสอบความถูกต้องของตัวเลขในเชิงคำนวณในเอกสาร เบื้องต้น และยันทึกทางการบัญชี หรือการทดสอบการคำนวณโดยอิสระของผู้สอบบัญชี
6.การวิเคราะห์เปรียบเทียบ (Analytical Procedure) หมายถึง การวิเคราะห์อัตราส่วนและแนวโน้มที่สำคัญ รวมทั้งการเปรียบเทียบความสัมพันธ์และความเปลี่ยนแปลงของข้อมูลต่าง ๆ ว่าเป็นไปตามความคาดหมายหรือเป็นไปตามที่ควรจะเป็นหรือไม่

ประเภทของการตรวจสอบ แบ่งเป็น 2 ประเภทใหญ่ ดังนี้
1. การทดสอบควบคุม
2.การตรวจสอบเนื้อหาสาระ ซึ่งแบ่งเป็น 2 ประเภทย่อยคือ
- การทดสอบรายละเอียดของรายการแลยอดคงเหลือ
- การวิเคราะห์เปรียบเทียบ
การทดสอบการควบคุม (Test of control)
การทดสอบการควบคุม ประกอบด้วย วิธีการตรวจสอบต่อไปนี้
- การทดสอบรายการบัญชี (Test of Transaction)
- การสอบถามและการสังเกตการณ์เกี่ยวกับระบบการควบคุมภายใน
- การปฎิบัติซ้ำเกี่ยวกับการควบคุมภายใน
- การตรวจสอบเนื้อหาสาระ